導讀：
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第八章 企業合并 案例分析
一、同一控制下企業合并的處理
從最終控制方角度確定相應的處理原則：不按公允價值調整；合并中不產生新的資產和負債、不形成商譽。發生的各項直接相關的費用，應于發生時記入“管理費用”科目。 在控股合并的情況下長期股權投資的成本確定方法：
1.以支付現金、非現金資產作為合并對價
同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。
2. 合并方以發行權益性證券作為對價
合并方以發行權益性證券作為對價的，應按所取得的被合并方賬面凈資產的份額作為長期股權投資的成本，該成本與所發行股份面值總額之間的差額調整資本公積和留存收益。
【注意】發行權益性證券作為合并對價的，與所發行權益性證券相關的傭金、手續費等如何處理？
答：與發行權益性證券相關的費用，不管其是否與企業合并直接相關，均應自所發行權益性證券的發行收入中扣減，在權益性工具發行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。
3 合并日編制合并報表特點
控股合并形成母子公司關系的應編制合并財務報表。合并報表的原則是視同被合并方在合并以前期間就一直在合并范圍之內，母公司需要編制合并日的合并資產負債表、合并利潤表及合并現金流量表。
（1） 合并資產負債表中被合并方的各項資產、負債，應當按其賬面價值計量；
（2） 合并留存收益為合并方自身和享有被合并方留存收益份額的合計數確定；
（3） 合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實現的凈利潤，應當在合并利潤表中單列項目反映；
（4） 合并現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。
二、非同一控制下企業合并——購買法
同一控制下的企業合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權而放棄的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券等均應按其在購買日的公允價值計量。基于上述原則，購買方應當按照確定的企業合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。
非同一控制下的企業合并，主要涉及到購買方及購買日的確定、企業合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。
1.確定購買方
取得另一方半數以上表決權股份的一方為購買方。還包括：
（1） 通過與其他投資者簽訂協議，實質上擁有被購買企業半數以上表決權；
（2） 按照法律或協議等的規定，具有主導被購買企業財務和經營決策的權力；
（3） 有權任免被購買企業董事會或類似權力機構絕大多數成員；
（4） 在被購買企業董事會或類似權力機構中具有絕大多數投票權。
2.確定購買日
購買日是購買方獲得對被購買方控制權的日期，需要同時滿足以下條件：
(1)企業合并合同或協議已獲股東大會等內部權力機構通過；
(2)已獲得國家有關主管部門審批；
(3)已辦理了必要的財產權交接手續；
(4)購買方已支付了購買價款的大部分(一般應超過50％)，并且有能力支付剩余款項；
(5)購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，并享有相應的收益和風險。
(6)分次實現的企業合并購買日的確定
企業應于每一交易日確認對被投資企業的各單項投資，最終購買日仍然是指取得對被購買企業控制權的日期，具體判斷原則同前5條。
3.確定企業合并成本——以公允價值為基礎
（1） 合并成本為購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用之和。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。
（2） 在合并合同協議中約定的、對合并成本產生影響的預計負債計入企業合并成本;
（3） 通過多次交換交易分步實現的企業合并，其企業合并成本為每一單項交換交易的成本之和。
4合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用
包括為進行企業合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等的處理是：
（1） 以支付現金、非現金資產作為合并對價的計入合并成本；
（2） 以發行債券方式進行的企業合并和發行權益性證券作為合并對價的與同一控制下企業合并進行過程中發生的有關費用相一致。
5.可辨認資產和負債的確認以及合并成本與其差額的處理
（1） 購買方在企業合并中取得的資產和負債，按照合并日被合并方的公允價值計量，其中被購買方原有商譽和遞延所得稅不予考慮；
（2） 購買方要比較初始確認的合并成本與應享有被購買方可辨認凈資產公允價值的份額。 合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為合并商譽。控股合并情況下在合并財務報表中列示商譽；吸收合并情況下在賬簿和個別財務報表中確認商譽。
（3） 購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當計入當期損益。控股合并的情況下在合并報表列示；吸收合并的情況下在賬簿和個別利潤表中確認營業外收入。
通過多次交易分步實現的非同一控制下企業合并（本問題學完下一章后更好理解）投資企業在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，應分別每一單項交易的成本與該交易發生時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，確定每一單項交易中產生的商譽。達到企業合并時應確認的商譽(或合并財務報表中應確認的商譽)為每一單項交易中應確認的商譽之和。步驟：
1.按照成本法確認長期股權投資的賬面余額和留存收益；
2.確定每一單項交易應予確認的商譽或是應計人當期損益的金額；
3.對被購買方在購買日與原交易日之間可辨認凈資產公允價值的變動，相對于原持股比例的部分，在合并財務報表(吸收合并是指購買方個別財務報表)中應調整所有者權益相關項目；屬于原取得投資后被投資單位實現凈損益增加的資產價值量，應調整留存收益，差額調整資本公積。
補充
購買子公司少數股權的處理步驟
1. 投資的會計處理；
2. 合并報表時：
（1） 購買成本-購買子公司可辨認凈資產公允價值份額＝商譽
（2） 購買子公司可辨認凈資產公允價值與相對于母公司價值的差額調整資本公積。
采用非同一控制下的企業控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分別不同情況：
（1）合并對價為固定資產、無形資產的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。
（2）合并對價為長期股權投資或金融資產的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。
（3）合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。
3.企業合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額差額的處理
（1）企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽。控股合并的情況下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽；吸收合并的情況下，該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。
（2）企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的部分，應計入合并當期損益（營業外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應體現在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。在吸收合并的情況下，上述差額，應計入購買方的合并當期的個別利潤表。
4.會計核算
非同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業合并成本（不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤），借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關“固定資產清理”、“無形資產”和“交易性金融資產”等科目，按發生的直接相關費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記或借記“營業外收入”、“營業外支出”、“投資收益”等科目。
非同一控制下企業合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業務收入”科目，并同時結轉相關的成本。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。
5.特殊情況的處理
在合并合同或協議中對可能影響企業合并成本的未來事項做出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。 某些情況下，當企業合并合同或協議中提供了視未來或有事項的發生而對合并成本進行調整時，符合《企業會計準則——或有事項》規定的確認條件的，應確認的支出也應作為企業合并成本的一部分。如參與合并各方可能在企業合并合同或協議中規定，如果被購買方連續兩年凈利潤超過一定水平，購買方需支付額外的對價，在購買日預計被購買方的盈利水平很可能會達到合同規定的標準的情況下，應將按照合同或協議約定需支付的金額并入企業合并成本一并考慮。
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